Entfernungspauschale

Das Wichtigste in Kürze:

Sie können Kosten für Fahrten von Ihrer Wohnung zur Arbeitsstelle oder zu einem Sammelpunkt als Werbungskosten steuerlich geltend machen.
Sie können pro gefahrenen Kilometer einen Pauschbetrag von 0,30 € steuerlich geltend machen.
Verkehrsmittel: PKW, Fahrrad, öffentliche Verkehrsmittel oder zu Fuß
Bei der Berechnung der Entfernungspauschale ist grundsätzlich die kürzeste Strecke zur Arbeitsstelle anzugeben. Ausnahme: Eine längere Strecke ist
Grundsätzlich ist die Entfernungspauschale auf einen Höchstbetrag von 4.500 Euro gedeckelt. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Weg zur Arbeit mit einem eigenen oder einem zur Nutzung überlassenen Pkw, also einem Dienstwagen, gefahren wurde.
Übersteigen Ihre Fahrtkosten den Höchstbetrag von 4.500 €, können Sie Ihre entstandenen Fahrtkosten in voller Höhe geltend machen. Die Fahrkosten müssen Sie in diesem Fall gegenüber dem Finanzamt belegen.

1. Allgemeiner Überblick

Zur Anwendung der Entfernungspauschale s. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376.

Die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale beträgt ab dem ersten Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) 0,30 €. Die Entfernungspauschale ist jedoch grundsätzlich auf höchstens 4 500 € im Kj. begrenzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen kommt es nicht an. Bei der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln kann der Steuerpflichtige die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen. Dieser Umstand, dass der Gesetzgeber Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, stellt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) dar und ist somit verfassungsgemäß; BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15. Insbes. ist in dem Umstand, dass der Gesetzgeber Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erblicken.

Der Bundestag hat am 15.11.2019 das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (BT-Drs. 19/14338) in 2./3. Lesung beschlossen. Das Vorhaben muss nun noch den Bundesrat passieren. Es ist eine Anhebung der Pendlerpauschale vorgesehen: Zur Entlastung der Pendler soll die Entfernungspauschale ab dem 21. Kilometer um fünf auf 35 Cent angehoben werden. Alternativ dazu sollen geringverdienende Pendler, die innerhalb des Grundfreibetrags liegen, eine Mobilitätsprämie von 14 % dieser erhöhten Pauschale wählen können. Die Anhebung der steuerlichen Entfernungspauschale und die Gewährung einer Mobilitätsprämie sind befristet für die Zeit vom 1.1.2021 bis zum 31.12.2026.

Die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erste Tätigkeitsstätte) freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Durch die Entfernungspauschale sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) und Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z.B. auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kfz während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit dem Kfz-Kauf, Beiträge für Kraftfahrzeugverbände, Versicherungsbeiträge für einen Insassenunfallschutz, Kosten für Austauschmotor sowie Kosten einer Falschbetankung. Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte), ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung. Unfallkosten (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) sind als außergewöhnliche Aufwendungen neben der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.1 und 4; → Unfallkosten).

Mit Schreiben vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 nimmt das BMF Stellung zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014. Demnach sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur Entfernungspauschale.

Auch vom Stpfl. selbst getragene Behandlungs- bzw. Krankenhauskosten nach einem Autounfall (im Streitfall: operative Nasen- und Ohrenmuschelkorrektur zur Wiederherstellung des zertrümmerten Gerichtsknochens und des Nasenbeins) auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) und nicht zusätzlich zur Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar. Aufgrund der Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Werbungskosten scheidet auch ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen aus (gegen H 9.10 der LStH 2014, wonach Unfallkosten grundsätzlich als allgemeine Werbungskosten neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden können); vgl. FG Baden-Württemberg vom 19.1.2018, 5 K 500/17.

2. Die Regelungen zur Entfernungspauschale im Einzelnen

2.1. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte

2.1.1. Regelmäßige Arbeitsstätte (bis VZ 2013)

In R 9.4 Abs. 3 LStR wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte.

Unter Änderung seiner bisherigen Rspr. hat der BFH mit Urteilen vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BFH/NV 2011, 1764, LEXinform 0927975; VI R 36/10, BFH/NV 1763, LEXinform 0927971 und VI R 58/09, BFH/NV 2011, 1761, LEXinform 0927651) entschieden, dass ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann. Komplizierte Berechnungen des geldwerten Vorteils wegen mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, das »Aufsplitten« der Entfernungspauschale beim Aufsuchen mehrerer Tätigkeitsstätten an einem Arbeitstag und die entsprechend komplizierte Ermittlung von Verpflegungsmehraufwendungen sind damit künftig entbehrlich.

Nach der bisherigen Rspr. konnte ein ArbN, der in mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG tätig war, auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Hieran hält der VI. Senat des BFH jedoch nicht länger fest und begründet dies damit, dass der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des ArbN nur an einem Ort liegen könne, selbst wenn der ArbN fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsuche. Weitere ausführliche Erläuterungen zur regelmäßigen Arbeitsstätte und zur neuen BFH-Rspr. s. unter → Auswärtstätigkeit.

2.1.2. Erste Tätigkeitsstätte (ab VZ 2014)

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet. Zentraler Punkt der seit 1.1.2014 in Kraft getretenen Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die künftig an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt. Das BMF-Schreiben vom 30.9.2013 (BStBl I 2013, 1279) definiert den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte. Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug angenommen. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt. Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle/Dienststätte, auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein (Vorrang des Arbeits-/Dienstrechts).

Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG

die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,
die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses,
die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

Wird ein Arbeitnehmer überwiegend auf einem Fahrzeug tätig, liegt mangels Ortsgebundenheit keine erste Tätigkeitsstätte in diesem Sinne vor. Dies galt bis zur gesetzlichen Neuregelung nur dann nicht, wenn der Einsatz des Fahrzeugs auf einem weiträumigen Betriebsgelände des Arbeitgebers stattfindet. Denn auch weiträumige, zusammenhängende Arbeitsgebiete (wie z.B. Werksanlagen, Bergwerke, Waldgebiete oder Flugfelder) konnten nach der Rechtsprechung eine Tätigkeitsstätte sein, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird. Ab 2014 ist gesetzlich geregelt, dass Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet zwar keine erste Tätigkeitsstätte begründen, aber trotzdem (lediglich) mit der Entfernungspauschale abzugelten sind. Im Übrigen gilt auch ein Schiff nicht als erste

Tätigkeitsstätte.

Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom 24.4.2017, 2 K 168/16, dass Streifenpolizisten an ihrem Polizeirevier eine erste Tätigkeitsstätte begründen.

Mit Urteil vom 23.2.2017 entscheidet das FG Hessen, dass bei Flugpersonal der im Arbeitsvertrag festgelegte Flughafen die erste Tätigkeitsstätte ist. Ein Abzug der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Flughafen nach Reisekostengrundsätzen scheidet damit aus; Hessisches FG Urteil vom 23.2.2017, 1 K 1824/15. Vergleichbar ist auch das Urteil des FG Hamburg vom 13.10.2016, 6 K 20/16: Der Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem Arbeitgeber unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013.

Ausführliche Erläuterungen zum Begriff »erste Tätigkeitsstätte« enthält das Stichwort → Auswärtstätigkeit.

Nach einem Urteil des FG Köln vom 11.7.2018, 4 K 2812/17, besteht eine »erste Tätigkeitsstätte« eines Werksbahn-Lokführers auch dann, wenn die betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers über ein Schienennetz verbunden sind, ohne dass die übrigen Einrichtungen für sich bereits direkt örtlich aneinandergrenzen. Selbst wenn sich ein solches Schienennetz über mehrere Stadtteile erstreckt, handelt es sich um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geografischen Gelände, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden. Nach diesen Grundsätzen stellt das Einsatzgebiet des Klägers eine erste Tätigkeitsstätte dar.

Der BFH hat in insgesamt sechs Urteilen zur seit 2014 geltenden Rechtslage entschieden:

Flugpersonal/Bodenpersonal: Erste Tätigkeitsstätte befindet sich in den am Flughafen belegenen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen; BFH vom 10.4.2019, VI R 17/17
Befristetes Beschäftigungsverhältnis: eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll; eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte komme bei befristeten Arbeitsverhältnissen nicht in Betracht. Erfolgt während der Befristung die Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte, stellt letztere keine erste Tätigkeitsstätte mehr dar, weshalb ab diesem Zeitpunkt Reisekostengrundsätze anzuwenden sind; vgl. BFH vom 10.4.2019, VI R 6/17, BStBl II 2019, 539.
Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte; vgl. BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, BStBl II 2019, 536.
Gesamthafenarbeiter: Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber eines Gesamthafenarbeiters, der sowohl in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zur Gesamthafen-Betriebsgesellschaft steht als auch durch die arbeitstägliche Arbeitsaufnahme ein weiteres befristetes Arbeitsverhältnis bei einem Hafeneinzelbetrieb begründet, ist der Hafeneinzelbetrieb. Für die Frage, ob der Gesamthafenarbeiter über eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügt, weil er einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, kommt es deshalb allein auf das jeweilige mit dem Hafeneinzelbetrieb begründete Arbeitsverhältnis an. Unerheblich ist, dass das Arbeitsverhältnis zu einem Hafeneinzelbetrieb regelmäßig auf einen Tag befristet ist. Denn von einer dauerhaften Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des (befristeten) Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Der Gesetzgeber war nicht verpflichtet, für den vorliegenden atypischen Fall eine Ausnahmeregelung zu schaffen; vgl. BFH vom 11.4.2019, VI R 36/16, BStBl 2019 II, 543.

2.2. Wohnung im Sinne der Vorschrift

Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Zu beachten ist jedoch, dass eine Wohnung dann nicht vorliegt, wenn jemand nur kurzfristig aus privaten Gründen in einer fremden Wohnung übernachtet oder ein Hotelzimmer mietet. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der ersten Tätigkeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kalenderjahr aufsucht. Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z.B. Eltern, Verlobte, Freunde und Bekannte, finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, dass sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet.

2.3. Berücksichtigung des Grenzbetrages von 4 500 €

Nur soweit der ArbN einen eigenen oder einen ihm zur Nutzung überlassenen Pkw für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzt, kann er einen höheren Betrag als 4 500 € geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind die über den abziehbaren Betrag der Entfernungspauschale hinausgehenden tatsächlichen Aufwendungen des ArbN zu berücksichtigen. In diesem Fall kann auch ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nähere Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376 in Tz. 1.3.

Die Beschränkung auf 4 500 € gilt,

wenn der Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) regelmäßig mit einem Motorrad, Motorroller, Moped, Fahrrad oder zu Fuß zurückgelegt wird,
bei Benutzung eines Kraftwagens für die Teilnehmer an einer Fahrgemeinschaft und zwar für die Tage, an denen der ArbN seinen eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzt,
im Fall der Sammelbeförderung,
bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, soweit keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.3). Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen ergeben. Demnach ist bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Beschränkung auf 4 500 € vorzunehmen, soweit im Kalenderjahr insgesamt keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Vor dem BFH ist ein Verfahren (VI R 48/15) mit der Frage anhängig, ob die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Entfernungspauschale wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz insbes. durch Privilegierung der Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel verfassungswidrig sind.

Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz greift die Begrenzung auf 4 500 € nicht ein. Diese ArbN müssen lediglich nachweisen oder glaubhaft machen, dass sie die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) mit dem eigenen oder ihnen zur Nutzung überlassenen Kfz zurückgelegt haben. Ein Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen für den Kraftwagen ist somit für den Ansatz eines höheren Betrags als 4 500 € nicht erforderlich.

Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden, wenn die tatsächlichen Aufwendungen höher sind (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Nach einem Urteil des Thüringer Finanzgerichtes (Urteil vom 25.9.2018, 3 K 233/18) ist ein Taxi ist ein »öffentliches Verkehrsmittel« i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; der Stpfl. kann daher die per Taxi durchgeführten Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte nicht nur i.H.d. Entfernungspauschale, sondern i.H.d. tatsächlich angefallenen, die Entfernungspauschale übersteigenden Kosten als Werbungskosten abziehen.

Die Privilegierung öffentlicher Verkehrsmittel durch § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungsgemäß; vgl. BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15, BStBl II 2017, 228. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden. Die die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den Grundfall der immer wiederkehrenden Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte erweisen sich als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Der Umstand, dass der Gesetzgeber entsprechende Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten, zum Werbungskostenabzug zulässt, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht daran gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen.

Das FG Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 17.1.2008 (6 K 2192/07, EFG 2008, 1019) entschieden, dass Aufwendungen für den Erwerb der Bahncard 100 im Kalenderjahr der Zahlung unabhängig von einer Vergleichsrechnung i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als vorweggenommene Werbungkosten absetzbar sind. Ausgaben für die Bahncard 100 sind keine regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Regelung über die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2005) stellt keine Ausnahmevorschrift zu § 11 Abs. 2 EStG dar.

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem Kj. 2012 wie folgt gefasst: »Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.«

2.4. Zur Nutzung überlassener Pkw

Ein Kfz ist dem ArbN zur Nutzung überlassen, wenn es dem ArbN vom ArbG unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden ist (R 8.1 Abs. 9 LStR, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) oder wenn es der ArbN von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast hat.

Es macht für die Berechnung der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für die Bestimmung dieser Begriffe grundsätzlich keinen Unterschied, ob der Arbeitnehmer seinen eigenen Pkw nutzt oder einen Firmenwagen, welcher ihm zum Zwecke solcher Fahrten überlassen wurde. Wird ein Kraftfahrzeug von einer anderen Person als dem Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses.

Bei der Überlassung eines Firmenwagens auch zur privaten Nutzung ist für jeden Kalendermonat der privaten Nutzung 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung, einschließlich Kosten für Sonderausstattungen und Umsatzsteuer, mithin jährlich 12 %, anzusetzen. Listenpreis ist die auf volle 100 € abgerundete, unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Inland im Zeitpunkt seiner Erstzulassung samt der Kosten für werkseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung vorhandener Sonderausstattung zuzüglich Umsatzsteuer. Der ArbG kann den privaten Nutzungswert abweichend hiervon mit den für das Kraftfahrzeug entstehenden Aufwendungen ansetzen, die auf zu erfassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dabei sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachzuweisen. Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich:

Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit,
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.

Wird ein Kfz von einer anderen Person als dem ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses (R 9.10 Abs. 2 LStR).

Verzichtet der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem Arbeitnehmer aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war; vgl. BFH vom 24.5.2007, VI R 73/05, BStBl II 2007, 766.

Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, BFH/NV 2010, 631, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Kilometer-Pauschbeträge können dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Eltern das Kind mit dem eigenen Kfz befördern und dem Kind dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss (BFH Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG setzten diese Grundsätze nicht außer Kraft (BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Drs. 11/2157, 142) spricht jedoch dafür, dass der Gesetzgeber damit gerade keine Vorschrift schaffen wollte, nach der ein Ansatz der Kilometer-Pauschbeträge unabhängig von eigenen Aufwendungen des Stpfl. möglich sein soll. Es sollte vielmehr lediglich klargestellt werden, dass der Kilometer-Pauschbetrag auch für geleaste Fahrzeuge zur Anwendung kommt.

Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands (→ Drittaufwand) geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck bringen, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Der BFH hat zudem in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt.

Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte), ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 58/10 vom 30.6.2010, LEXinform 0435390).

2.5. Zur Nutzung überlassenes Fahrrad

Die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährten geldwerten Vorteile (Sachbezüge) aus der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung eines betrieblichen Fahrrads vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer insbesondere zur privaten Nutzung und zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden ab 1.1.2019 bis zum 31.12.2021 steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 37 EStG). Die Steuerbefreiung gilt sowohl für Pedelecs als auch für »normale« Fahrräder. Sie ist aber nicht anzuwenden für Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind; dies ist der Fall, wenn der Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Stundenkilometer unterstützt. Wird das Fahrrad (auch) zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt, sind die steuerfreien Sachbezüge nicht auf die Entfernungspauschale anzurechnen.

2.6. Ermittlung der Entfernung

Für die Bestimmung der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) ist gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) maßgebend. Dies gilt nicht nur für Fahrten mit dem Pkw, sondern auch für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln und von Fahrgemeinschaften. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Das FG Baden-Württemberg hat mit rkr. Urteil vom 30.3.2009 (4 K 5374/08, EFG 2009, 926, LEXinform 5008136) bestätigt, dass bei der Benutzung auf eigener Trasse fahrender öffentlicher Verkehrsmittel als Wegstrecke bei der Berechnung der Entfernungspauschale nur die kürzeste benutzbare Straßenverbindung in Ansatz gebracht werden kann.

Eine Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG ist diejenige Verbindung, die von Kraftfahrzeugen mit bauartbestimmter Höchstgeschwindigkeit von mehr als 60 km/h befahren werden kann. Für die Entfernungspauschale ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgeblich, wenn diese mautpflichtig ist oder mit dem vom ArbN tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf; vgl. BFH vom 24.9.2013, VI R 20/13, BStBl II 2014, 256.

Wird das Kraftfahrzeug lediglich für eine Hin- oder Rückfahrt benutzt, z.B. wenn sich an die Hinfahrt eine Auswärtstätigkeit anschließt, die an der Wohnung des Arbeitnehmers endet, ist die Entfernungspauschale nur zur Hälfte anzusetzen. Der 6. Senat des FG Münster hat mit Urteil vom 14.7.2017, 6 K 3009/15 E, entschieden, dass die Entfernungspauschale für Fahrten eines Flugbegleiters zum Beschäftigungsort auch dann nur einmal zu gewähren ist, wenn die Rückfahrt nicht am selben Tag vorgenommen wird wie die Hinfahrt. Der Kläger ist als Flugbegleiter tätig, was häufig mehrtägige Einsätze erfordert. Für das Streitjahr 2014 beantragte er den Ansatz sämtlicher Fahrtkosten zu seinem Beschäftigungsort nach Dienstreisegrundsätzen. Das FA berücksichtigte jedoch lediglich die Entfernungspauschale, wobei es diese für diejenigen Arbeitseinsätze, bei denen Hin- und Rückfahrt auf unterschiedliche Tage fielen, jeweils nur einmal gewährte. Der Senat wies die hiergegen erhobene Klage ab. Zunächst könne der Kläger nur die Entfernungspauschale beanspruchen, weil sein Beschäftigungsort als erste Tätigkeitsstätte anzusehen sei. Dies ergebe sich daraus, dass er sich für den typischen Arbeitseinsatz immer im Gebäude seines Arbeitgebers an dem im Arbeitsvertrag genannten Beschäftigungsort habe einfinden müssen. Dort hätten sich auch die Briefing-Räume und das Postfach des Klägers befunden. Von einem anderen Ort aus habe er niemals seine Einsätze begonnen. Die Entfernungspauschale sei lediglich einmal pro Hin- und Rückfahrt anzusetzen. Die Pauschale sei für jeden Tag zu gewähren, an dem der Arbeitnehmer seine erste Tätigkeitsstätte von seiner Wohnung aus aufsuche. Für die Rückfahrt an einem anderen Tag sei kein weiterer Werbungskostenabzug vorgesehen. Diese Auslegung führe auch zu einer sachgerechten Abbildung der wirtschaftlichen Belastung und zu einer Gleichbehandlung aller Arbeitnehmer. Die Gegenauffassungen, wonach die Entfernungspauschale nur bei einem arbeitstäglichen Hin- und Rückweg in Betracht komme bzw. im Falle lediglich einer kalendertäglichen Hin- oder Rückfahrt jeweils nur die hälftige Entfernungspauschale anzusetzen sei, fänden weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die vom Senat zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 42/17 anhängig.

Wird ein Arbeitnehmer im eigenen Kraftfahrzeug von einem Dritten zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren oder wieder abgeholt, so sind die sog. Leerfahrten selbst dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Fahrten wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverhältnisse erforderlich sind (BFH vom 7.4.1989, BStBl II 1989, 925).

Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann aber zugrunde gelegt werden, wenn sie vom ArbN regelmäßig benutzt wird. Auch als offensichtlich verkehrsgünstigere Verbindung kommt nur eine Straßenverbindung und keine Verbindung mit anderen Verkehrsmitteln in Betracht (FG München Urteil vom 28.5.2008, 10 K 2680/07, LEXinform 5006998, rkr.). Zur Berücksichtigung der verkehrsgünstigeren Umwegstrecke s. FG des Saarlandes Urteil vom 9.7.2008, 2 K 2326/05, LEXinform 5007139, rkr..

Mit Urteil vom 16.11.2011 (VI R 46/10, BStBl II 2012, 470) hat der BFH entschieden, dass eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung vorliegt, wenn sich jeder unvoreingenommene, verständige Verkehrsteilnehmer unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen für die Benutzung der Strecke entschieden hätte. Im Übrigen sei die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen. Weitere mögliche, vom ArbN tatsächlich aber nicht benutzte Fahrtstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) blieben dagegen unberücksichtigt. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger hatte bei seiner Einkommensteuererklärung für 2006 als Wegstrecke zu seinem Arbeitsplatz 56 km angegeben. Das Finanzamt hatte dagegen als kürzeste Wegstrecke 44 km ermittelt und nur diese Strecke im Rahmen des Werbungskostenabzugs (Entfernungspauschale) berücksichtigt. Die dagegen erhobene Klage, die insbesondere darauf gestützt wurde, dass die vom Kläger gewählte Route offensichtlich verkehrsgünstiger sei, war nur teilweise erfolgreich. Denn das Finanzgericht setzte 49 km an und rechnete dabei wie folgt: Die vom Kläger von der Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte Strecke auf der A 57 bis zur Ausfahrt 16 sei in der Tat offensichtlich verkehrsgünstiger als die vom Finanzamt ermittelte. Allerdings sei die dann vom Kläger weiter tatsächlich benutzte Strecke, nämlich vorbei an der Ausfahrt 16 auf der A 57 mit einer Fahrtdauer von 7 Minuten und einer Fahrtstrecke von 10,1 km nicht offensichtlich verkehrsgünstiger. Besser wäre vielmehr, die A 57 an der Ausfahrt 16 zu verlassen, dann betrage die restliche Fahrtstrecke bei 6 Minuten Fahrtdauer nur noch 5,1 km. Deshalb sei die vom Kläger gewählte Route nur bis zur Ausfahrt 16 »offensichtlich verkehrsgünstiger« und nur insoweit zu berücksichtigen. Der BFH kam letzten Endes zu dem Ergebnis, dass die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) tatsächlich benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen sei. Mithin stellte der BFH klar, dass es auf eine »Idealstrecke« nicht ankomme. Nur die tatsächlich benutzte ist, sofern sie die offensichtlich verkehrsgünstigere Strecke ist, dann der Besteuerung zugrunde zu legen. Danach ist lediglich die leicht feststellbare kürzeste Verbindung mit der tatsächlich vom Stpfl. benutzten zu vergleichen (vgl. hierzu ausführlich Schneider, NWB 2012, 638).

Die Frage, ob eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Route angesehen werden kann, ist somit nach den Umständen des Einzelfalls und gerade unter Einbeziehung zeitlicher Gesichtspunkte zu bestimmen. Sollte eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten sein, spricht viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen.

Beispiel 5:

Erkenntnisse darüber, welche Kriterien zur Entscheidung, wann eine verkehrsgünstigere Straßenverbindung maßgebend sind, ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (VI R 19/11, BStBl II 2012, 520). In dem Urteil widerspricht der BFH der bei den Finanzgerichten mittlerweile verbreiteten Entscheidungs- und Typisierungspraxis, die eine Straßenverbindung nur dann als offensichtlich verkehrsgünstiger qualifiziert, wenn damit eine Zeitersparnis von mindestens 20 Minuten verbunden war (z.B. FG Düsseldorf Urteil vom 18.7.2005, 10 K 514/05 E). Einer Mindestzeitersparnis steht nun die jüngste Rspr. des BFH entgegen. Nach Ansicht des BFH lässt sich eine Zeitgrenze aus dem Gesetz nicht entnehmen. Das folgt schon daraus, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG für alle Arbeitswege also auch für kurze Strecken gilt. Forderte man für solche Kurzstrecken, die ohnehin 20 Minuten Wegedauer nicht überschreiten, eine absolute Mindestzeitersparnis, liefe die Norm insoweit leer. Und man wird auch nicht – wie etwa bei beruflich bedingten Umzugskosten – eine zeitliche Mindestgrenze aus der Notwendigkeit der Abgrenzung beruflichen und privaten Aufwands fordern können. Denn Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) sind noch immer insgesamt beruflich veranlasster Aufwand. Das heißt: Zeitliche Erfordernisse können allenfalls relativ, nämlich im Verhältnis zur Gesamtdauer der Fahrten Bedeutung haben. Der BFH gibt für diese Relationen auch einen ersten Anhalt: Eine geringfügige relative Verkürzung von unter 10 % ist eine solche minimale Zeitersparnis, dass sie für einen objektiven Dritten – der BFH spricht insoweit von dem verständigen Verkehrsteilnehmer – keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Auf der anderen Seite steht die relativ große Zeitersparnis: Die sieht jetzt der BFH regelmäßig als Indiz dafür, eine Verbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« zu qualifizieren (vgl. hierzu ausführlich Schneider, NWB 2012, 638).

Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann sich auch aus den Besonderheiten der in die kürzeste Entfernungsberechnung einzubeziehenden Fährverbindung ergeben, wie z.B. lange Wartezeiten, häufig auftretende technische Schwierigkeiten oder Auswirkungen der Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb. Führen solche Umstände dazu, dass sich der ArbN auf den Fährbetrieb im Rahmen seiner Planung der Arbeitszeiten und Termine nicht hinreichend verlassen kann, so spricht dies für die offensichtliche Verkehrsgünstigkeit einer anderen Straßenverbindung (BFH Urteil vom 19.4.2012, VI R 53/11, BStBl II 2012, 802).

Nach dem rkr. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.3.2011 (3 K 2635/08, LEXinform 5011958) können überhöhte Entfernungsangaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen. Der Stpfl. kann dem FA nicht ohne Weiteres entgegenhalten, es hätte die fehlerhaften Angaben bemerken müssen (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 3.5.2011, LEXinform 0436418).

Hat ein ArbN mehrere Wohnungen, so ist die weiter entfernt liegende Wohnung nur dann zu berücksichtigen, wenn diese Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 21.10.2010, 2 K 305/07, LEXinform 5012565). Durch BFH-Beschluss vom 4.5.2011 (VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347, LEXinform 5906196) ist die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 21.10.2010 unbegründet; das Urteil ist somit rechtskräftig. Ein Stpfl. hat auch dann nur einen einzigen Mittelpunkt der Lebensinteressen, wenn er mehrere Wohnungen innehat. Wohnen beide Ehegatten während der Woche zusammen in einer Wohnung und nutzen eine weitere gemeinsam am Wochenende sowie im Urlaub, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ihr Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Wohnung ist, von der beide regelmäßig ihre Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) aufsuchen.

Ob ein ArbN seine weiter entfernt liegende Familienwohnung »nicht nur gelegentlich« aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. Fünf Fahrten im Kj. können bei entsprechenden Umständen ausreichend sein.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern entschied mit Urteil vom 26.6.2013 (3 K 56/12), dass die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgebend ist, wenn diese über eine mautpflichtige Straße führt. Im Urteilsfall erklärte der Stpfl. Aufwendungen für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte in Rostock als Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und legte die tatsächlich gefahrene Strecke (einfache Entfernung 22 km, 29 Minuten Fahrzeit) zugrunde. Das Finanzamt erkannte allerdings nur eine Entfernung von 11 km (Fahrzeit 14 Minuten) bei der Berechnung der Entfernungspauschale an. Hierbei legte das Finanzamt nicht die tatsächlich gefahrene Fahrtstrecke zugrunde, sondern die kürzeste Strecke – diese führt durch einen mautpflichtigen Tunnel. Das Finanzgericht bestätigte den Ansatz der kürzesten Straßenverbindung im Streitfall und führte aus, dass das Tatbestandsmerkmal der »verkehrsgünstigeren« Straßenverbindung nicht mit der »kostengünstigeren« Verbindung gleichzusetzen sei. Eine einschränkende Auslegung des Gesetzes dahingehend, dass bei der Berechnung der »kürzesten Straßenverbindung« lediglich nicht mautpflichtige Straßen zugrunde zu legen sind, lasse sich weder der Gesetzesbegründung noch dem Sinn und Zweck des Gesetzes entnehmen.

Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision ist vor dem BFH unter dem Az. VI R 49/13 anhängig. Hier entschied der BFH mit Urteil vom 12.12.2013, VI R 49/13 Folgendes: Bei der Berechnung der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann zugrunde zu legen, wenn diese mautpflichtig ist. Verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG als die kürzeste Straßenverbindung ist die von dem Arbeitnehmer tatsächlich benutzte Straßenverbindung dann, wenn mit ihrer Benutzung eine Zeitersparnis oder sonstige Vorteile aufgrund von Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. verbunden sind.

Beispiel 6:

Ein ArbN fährt mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeitsstätte (seit VZ 2014: ersten Tätigkeitsstätte). Die zurückgelegte Entfernung beträgt insgesamt 27 km (2 km zu Fuß zum Bahnhof und 25 km Zugfahrt). Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 20 km.

Lösung 6:

Für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 20 km anzusetzen.

Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23.5.2017, 7 K 7134/15, ist zur Ermittlung der Entfernungspauschale eine vom Arbeitnehmer benutzte Straßenverbindung nicht als offensichtlich verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F. als die kürzeste Verbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen, wenn sie nicht zu einer mindestens 10 %igen Zeitersparnis oder anderweitigen Vorteilen im Vergleich zur kürzesten Strecke führt. Konkrete zeitliche Vorgaben, die erfüllt sein müssen, um eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Fahrtroute anzusehen, gibt die höchstrichterliche Rspr. nicht vor. Ist allenfalls eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten, so spricht zwar viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass das Merkmal der Verkehrsgünstigkeit auch andere Umstände als eine Zeitersparnis beinhaltet. So kann eine Straßenverbindung auch dann »offensichtlich verkehrsgünstiger« sein als die kürzeste Verbindung, wenn sich dies aus Umständen wie Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. ergibt. Deshalb kann eine »offensichtlich verkehrsgünstigere« Straßenverbindung auch vorliegen, wenn nur eine relativ geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, sich die Strecke jedoch aufgrund anderer Umstände als verkehrsgünstiger erweist als die kürzeste Verbindung.

2.7. Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

2.7.1. Mischfälle

ArbN legen die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) oftmals auf unterschiedliche Weise zurück:

für eine Teilstrecke werden der Pkw und für die weitere Teilstrecke öffentliche Verkehrsmittel benutzt (Park & Ride)
oder es werden für einen Teil des Jahres der eigene Pkw und für den anderen Teil öffentliche Verkehrsmittel benutzt.

In derartigen Mischfällen ist zunächst die maßgebende Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung zu ermitteln. Auf der Grundlage dieser Entfernung ist sodann die anzusetzende Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu errechnen.

Die maßgebende Entfernung ist nicht in Teilstrecken im Verhältnis der tatsächlich benutzten Verkehrsmittel aufzuteilen. Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Pkw zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen; für diese Teilstrecke kann die Ausnahme bzgl. der verkehrsgünstigeren Strecke angewandt werden. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt.

Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Pkw eingesetzt hat. Anschließend ist die auf 4 500 € begrenzte anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN öffentliche Verkehrsmittel benutzt (s.a. BMF vom 31.8.2009, BStBl I 2009, 891, Beispiele in Tz. 1.6 sowie BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiele in Tz. 1.6 für die Rechtslage ab VZ 2012).